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YX房地产企业土地增值税清算问题研究

    摘要:本文以河南省YX房地产企业明珠置业项目的土地增值税清算作为分析对象,根据土地增值税清算基本理论和河南省关于土地增值税的相关政策规定,对该企业在土地增值税清算中存在的问题进行深入的分析,并提出了改进该房地产企业土地增值税清算的相关建议。
 
    关键词:房地产企业;土地增值税;清算
 
    1土地增值税及土地增值税清算
 
    土地增值税是对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物并取得增值性收入的单位和个人所征收的一种税。[1]房地产企业一般采取按期预缴税款,符合清算条件时进行汇算清缴的方式缴纳土地增值税税款。
 
    土地增值税清算是指纳税人在符合清算条件后,依照税收法律、法规及土地增值税有关的政策规定,计算房地产开发项目应缴纳的土地增值税税额,并填写《土地增值税清算表》,向主管税务机关提供有关资料,办理土地增值税清算手续,结清土地增值税税款的行为。
 
    2YX房地产企业及开发项目土地增值税清算情况
 
    2.1YX房地产企业及其开发项目基本概况
 
    YX房地产开发有限公司是河南一家专门从事房地产开发与经营的企业,其开发的明珠置业项目具体情况如下:公司2005年3月取得土地使用权,2010年8月取得建设工程规划许可证,2010年9月开始建设,2011年8月取得商品房预售许可证,并开始预收房款,2013年7月竣工验收。该项目的房屋类型为住宅、商铺和车库,其中住宅分普通标准住宅和非普通标准住宅两种类型。明珠置业项目各类型房地产建筑面积及销售面积情况见表1。
表 1   明珠置业项目各类型房地产建筑面积及销售情况(m2)
    2.2明珠置业项目土地增值税清算申报情况
 
    YX房地产企业明珠置业项目按照普通标准住宅、非普通标准住宅和其他类型房地产三个清算对象分别计算增值额及应缴土地增值税税额,其土地增值税清算申报情况见表2。
 表 2  明珠置业土地增值税清算表(元)
    在此次土地增值税清算中,XY房地产企业按照可售建筑面积法分摊明珠置业项目的开发成本。由于明珠置业项目开发费用中的利息支出不能提供金融机构的借款证明,该房地产企业只能按土地使用权金额加上房地产开发成本之和的10%进行房地产开发费用的扣除。此外,XY房地产企业按照各类型房地产销售收入的比例分摊转让房地产相关税金,并按照房地产开发成本和取得土地使用权所支付的金额之和的20%计算财政部规定的其他扣除项目金额。由于普通标准住宅增值额与扣除项目金额比率为13.87%,低于20%,根据《土地增值税暂行条例》第八条第扣除项目金额20%的,免征土地增值税”,本项目普通标准住宅增值率未超过20%,可免缴土地增值税。
 
    3YX房地产企业土地增值税清算问题分析
 
    通过对YX房地产开发公司提交的土地增值税清算资料和数据分析,发现该房地产企业在土地增值税清算过程中存在一些问题,主要表现在以下几个方面:
 
    3.1土地增值税清算收入明显偏低
 
    豫地税发〔2010〕28号第三条第二款规定“计税价格明显偏低是指低于该项目当月同类房地产平均销售价格的10%,如当月无销售价格的应按照上月同类房地产平均销售价格计算;无销售价格的,主管税务机关可参照市场指导价、社会中介机构评估价格、缴纳契税的价格和实际交易价格,按孰高原则确定计税价格。”[3]通过查阅YX房地产企业的会计资料,发现明珠置业项目房地产的销售存在明显价格偏低的的情况。该项目住宅楼的最高售价为12365.9元/m2,最低销售单价2800元/m2,售价低于平均市场售价7800元/m2;另外商业用房最高售价24172.8元/m2,最低销售单价4680元/m2,低于市场平均售价32000元。根据税收相关文件规定,土地增值税清算申报项目的售价低于该项目当月同类房地产平均销售价格的10%时,计税价格即为明显偏低,YX房地产企业的住宅和商用房的销售价格显然低于平均市场价的10%。
 
    3.2成本分摊不合理
 
    3.2.1土地成本的分摊方法导致企业土地增值税税负偏高
 
    YX房地产企业在土地增值税清算中对土地成本直接按可售建筑面积法进行分摊。此次土地增值税清算案例中,普通标准住宅的可售建筑面积为154558.66m2,占全部可售建筑面积的比例为53.8%,由此分摊了大部分的土地成本,使得普通标准住宅的增值额占扣除金额的比例仅为12.87%,远低于20%的免税标准。而商用房地产因为建筑面积比例偏低,分摊的土地成本也很少,加上地下车库没有分摊土地成本,进而导致其他类型房地产的增值额比率达到57.88%,该类房地产应缴纳土地增值税为9391871.08元,占本次应纳土地增值税税额20471268.24元(不考虑免税金额)的比例为45.88%,而该类房地产为企业带来的收入比例仅占8.68%。通过以上分析可以看出YX房地产企业直接采用可售面积法对土地成本进行分摊导致该企业土地增值税税收负担加重。
 
    3.2.2建筑安装成本分摊方法不合理
 
    YX房地产企业开发项目中,一些单栋的建筑既有商业用房又有住宅,该企业统一采用建筑面积法分摊建筑安装成本,这种成本分摊方法容易导致住宅型房屋分摊更多的建筑安装成本,而商用房屋分摊的建筑安装成本较少。因为,一般情况下,商业用房的层高远大于住宅的层高,单位建筑面积商业用房的建安成本通常高于住宅的成本,而使用建筑面积法分摊建安成本,无法体现商业用房由于层高而导致成本增加的情况,从而导致住宅将分摊更多的建筑安装工程费,相应的商业用房将少分摊一些,商业用房的增值额偏大。
 
    3.3将期间费用计入项目的开发间接费用
 
    查阅YX房地产企业账册资料时发现该企业将企业主管部门为组织和管理公司经营活动而发生的业务招待费用2595346.7元计入了开发间接费用,此项费用与组织、管理开发项目不直接相关,不能包含在开发成本中。在计算土地增值税额时,税法相关规定对开发成本和期间费用的扣除要求是不一样的,开发成本可以加计扣除,而期间费用只能按取得土地使用权支付的金额和开发成本两者之和一定的比例扣除。因此,该企业将2595346.7元的期间费用计入开发间接费用,将导致开发成本多计2595346.7元,进而开发费用和其他扣除项目的金额也将多计259534.67元(2595346.7×10%)和519069.34元(2595346.7×20%)。
 
    4YX房地产企业土地增值税清算问题改进建议
 
    4.1确定合理的房地产销售收入以避免税务风险
 
    河南省地方税务局税2010年4月下发的《河南省地方税务局关于明确土地增值税若干政策的通知》(豫地税发〔2010〕28号)第三条第二款第6小项中:“申报的计税价格明显偏低,又无正当理由的,按核定征收率8%征收土地增值税”。[3]YX房地产企业作为河南一家房地产开发企业应依据该税收政策主动调整价格明显偏低的房地产的计税收入,以免主管税务机关在审核清算申报表时,认为申报的依据明显偏低有无正当理由而按核定征收的方式对房地产项目进行清算,从而导致企业多缴税款的税务风险。另外,YX房地产企业在本次土地增值税清算中如果能够主动确定合理的房地产销售收入,也可以避免以后税务稽查时被处罚的风险。
 
    4.2选择合理的成本分摊方法
 
    土地成本是房地产开发成本中比例最大的组成部分,其次是建筑安装成本,在房地产行业成本构成中影响也很大。不同的成本类别应采用不同的成本分摊方法,对土地增值税清算结果的影响也不同。
 
    4.2.1合理分摊土地成本
 
    土地成本在不同类型的房地产之间的分摊问题,是土地增值税清算的关键。采用不同的分摊方法,所计征的土地增值税税额会存在明显差异。实务中对于土地成本的分摊问题,经常面临的问题是是否对地下停车库进行土地成本分摊和如何对土地成本进行合理的分摊。
 
    对于是否对地下车库分摊土地成本,国家税务总局并没有规定,只对配套的停车场进行了规定,如国税发[2006]187号对于配套的停车场规定是“建成后有偿转让的,应计算收入,并准予扣除成本、费用”。另外,河南省地方税务局的相关规定是:“房地产开发企业对购买者未购买房屋但单独购买了地下室、车库、阁楼的,按照其他房地产项目征收土地增值税。”在税收实务中,地方税务局一般是按照地下车库的建筑面积是否包含在建筑规划许可证中来确定是否分摊土地成本。如果在规划范围内且计算容积率,则应分摊土地成本,否则不分摊土地成本。YX房地产企业的明珠置业项目的地下停车库包含着规划建筑面积内,因此对地下停车位应分摊土地成本。
 
    根据前面对YX房地产企业土地增值税清算中的问题分析,YX房地产企业存在住宅类房地产土地成本分摊比例较大,而其他类型房地产土地成本分摊不足的情况,笔者认为YX房地产企业如果对土地成本在不同清算单位间按占地面积法,同一清算单位不同类型的房地产按建筑面积法则更有利于降低土地增值税税负。具体分摊方法是,首先,按占地面积法对土地成本在相对独立的不同类型房地产进行分摊;然后,对于混建类型房地产,按照某一类型房地产建筑面积占该项目混建总建筑面积的比例分摊土地成本。房地产企业建造既有住宅又有非住宅的综合楼,土地成本则按不同类型房地产的销售收入分摊,其他费用按单位建筑面积分摊,更能体现收入与费用的配比原则。
 
    4.2.2建筑安装成本的分摊应采用层高系数法分摊土地增值税清算时,房地产项目中存在普通标准住
 
    宅、非普通标准住宅和非住宅类的商铺,还存在着未售的房地产时,如果全部开发成本都按照可售的建筑面积分摊,则所有类别房地产的单位建筑面积成本相同。但是不同类型房地产的售价不同,按照已售建筑面积分摊成本就会造成税负不均、不同房地产的增值率高低差异大等问题,所以选择合适的建筑安装成本分摊方法对房地产企业而言至关重要。针对上述这种类型的房地产项目,笔者建议采用层高系数法分摊建筑安装成本。所谓层高系数法,是指单栋建筑既有住宅又有商业用房时,两者类型的房产层高会不一致,商业用房的层高明显大于住宅,相同的建筑面积,商业用房的建筑安装工程费将高于普通住宅,此时需通过层高系数法调整住宅和商业用房两者之间的建筑面积权重,使建筑安装工程费在两类型房产之间的分摊更合理。使用层高系数法分摊建筑安装成本,使得商业用房建筑面积面积权重增加,其所分摊的建筑安装工程费增加,可以适当降低商业用房增值率,进而降低商业类房地产的土地增值税税负。
 
    4.3调减开发间接费用
 
    针对YX房地产企业将期间费用计入开发间接费用的问题,笔者建议YX企业应主动调减开发间接费用。因为开发间接费用是税务机关在进行纳税审核时重点关注的项目,一旦税务机关发现企业存在将期间费用计入开发间接费用的情形,轻则要求企业重新申报纳税,重则按偷漏税进行处罚,或者少缴的税款若日后被税务机关追征,就会对纳税人造成不必要的滞纳金,反而增加了纳税成本和税收风险。
 
    4.4规范项目管理,完善企业税收政策信息资源
 
    首先,在项目开发过程中,一些房地产企业发生的期间费用很难与开发间接费用进行明显划分。YX房地产企业可以通过机构的设置使更多的分支机构向开发项目倾斜,把能划归于开发项目的工作人员尽量在项目建设规划时划入项目编制,把开发项目和公司本部共同使用的办公设备等划归为开发项目,从而把一部分管理费用转化为开发间接费用,增加开发成本,使开发项目增值率大幅度下降,从而降低税率。
 
    其次,YX房地产企业应该密切关注国家土地增值税税收政策的变化,组织专门的部门或人员及时搜集国家和地方的相关税收政策,从而建立本企业的税收政策相关的信息资源库。同时,房地产企业应积极与其主管税务机关建立良好的沟通关系,及时了解河南省地方税收政策法规的新规定及具体执行要求,避免因未及时执行新法规或因错误理解政策而带来的税务风险。
 
    参考文献:
 
    [1]全国税务师职业考试教材编写组.税法(I)[M].北京:中国税务出版社,2017(5).
 
    [2]中华人民共和国国家税务总局.中华人民共和国土地增值税暂行条例「R].北京:国家税务总局,1993.
 
    [3]毛素珍.X房地产企业土地增值税清算问题研究[D].湖南大学,2016.
 
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